Переоценка финансовых вложений

Переоценка финансовых вложений

Для целей переоценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

  • — финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
  • — финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

С первой группой финансовых вложений (по которым не определяется текущая рыночная стоимость) все предельно просто: такие вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, поэтому регулярная переоценка по ним не производится.

Те виды финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, должны отражаться в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. В рамках ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, исчисленная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п.13 ПБУ 19/02).

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).

Пунктом 2 Постановления ФКЦБ России от 24.12.2003 №03-52/пс указано, что при переоценке вложений в ценные бумаги применяется порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев. Таким образом, при переоценке ценных бумаг в соответствии с п.20 ПБУ 19/02 необходимо использовать рыночную цену, исчисленную организатором торговли по методике указанного Постановления.

Основные известные организаторы торговли (фондовая биржа РТС, Московская межбанковская валютная биржа, фондовая биржа «Санкт-Петербург») публикуют как рыночные цены (которые следует использовать в целях переоценки ценных бумаг по бухгалтерскому учету, так как они исчисляются по методике постановления N 03-52/пс), так и средневзвешенные цены ценных бумаг (которые используются при расчете некоторых налогов).

Информация о методике, по которой исчисляется тот или иной публикуемый биржей показатель, размещена на сайтах фондовой биржи РТС (www.rts.ru), Московской межбанковской валютной биржи (www.micex.ru), фондовой биржи «Санкт-Петербург» (www.spbex.ru).

Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью следует списывать следующим образом:

Дебет 91/2 — Кредит 58 — списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;

Дебет 58 — Кредит 91/1 — списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.

Такие корректировки фирма может проводить ежемесячно или ежеквартально. Текущая стоимость обязательно должна быть подтверждена документами. Одновременно следует учесть, что в налоговом учете прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса).

Приведем пример отражения изменения стоимости акций в бухгалтерской отчетности:

В декабре 2006 года предприятие приобрело 100 акций ОАО «Х» по 800 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря 2006 года биржевая стоимость одной акции ОАО «Х» составила 815 руб. Прирост стоимости акций составил: (815 руб. — 800 руб.) х 100 акций = 1500 руб.

Бухгалтерская проводка по отражению изменения рыночной цены акций будет следующей:

Дебет 58 — Кредит 91/1 — 1500 руб. — отражен прирост стоимости акций.

Таким образом, в балансе на 31.12.2006г. акции отражены по текущей рыночной стоимости — 81500 руб. (100 шт. х 815 руб.). В отчете о прибылях и убытках показан операционный доход в сумме 1500 руб.

Переоценка финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится согласно ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В соответствии с п.7. ПБУ 3/2000 организации обязаны производить пересчет стоимости только краткосрочных ценных бумаг и средств в расчетах (включая заемные обязательства). Исходя из этого, можно сделать вывод, что переоценка долгосрочных ценных бумаг (акций и других ценных бумаг со сроком погашения более года), а также других видов финансовых вложений (кроме предоставленных займов), стоимость которых выражена в иностранной валюте, не производится в течение всего срока нахождения таких активов на балансе организации.

Статьи 280, 281, 328 и 329 НК РФ, которыми установлен порядок ведения налогового учета и особенности исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не содержат положений, обязывающих пересчитывать стоимость ценных бумаг, номинированных в валюте, на каждую отчетную дату. Пересчет делается в момент реализации ценной бумаги, в связи, с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи.

Особенности осуществления переоценки финансовых вложений

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, в том числе и по результатам их переоценки. Несмотря на требование об обязательной переоценке финансовых вложений на конец года, ее целесообразно проводить не реже одного раза в квартал. Это тем более актуально для страховщика, отражающего информацию о финансовых вложениях в формах N 7-страховщик и N 14-страховщик.

По установленному правилу для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

  1. финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке;
  2. финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Несмотря на предусмотренную ПБУ 19/02 возможность осуществления переоценки только на конец отчетного года, переоценку финансовых вложений целесообразно осуществлять не реже одного раза в квартал или ежемесячно, чтобы иметь возможность представлять в отчетности информацию о действительной стоимости активов, особенно учитывая то, что активы, принимаемые в покрытие средств страховых резервов и собственных средств, показываются в надзорной отчетности по балансовой стоимости. Периодичность осуществления переоценки финансовых вложений организации необходимо установить в учетной политике.

По общему правилу ПБУ 19/02 разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у коммерческой организации на финансовые результаты.

При переоценке ценных бумаг в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 ранее необходимо было использовать рыночную цену, исчисленную организатором торговли по методике, утвержденной Постановлением ФКЦБ от 24.12.2003 N 03-52/пс «Об утверждении Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены». Информация о рыночной стоимости ценных бумаг, например, на ММВБ отражалась в колонке «Рыночная цена 1».

Порядок расчета рыночный цены в настоящий момент регламентирован Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-65/пз-н «Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации».

Постановление ФКЦБ от 24.12.2003 N 03-52/пс признано утратившим силу на основании Приказа ФСФР России от 02.12.2010 N 10-74/пз-н. В 2011 г. Фондовая биржа ММВБ прекратила расчет и публикацию показателя «рыночная цена 1». В настоящий момент информацию о рыночной стоимости ценных бумаг можно брать из показателя «рыночная цена 3».

Если по одной и той же ценной бумаге на дату определения рыночной цены последняя рассчитывалась двумя или более организаторами торговли, то лицо, определяющее рыночную цену, вправе самостоятельно выбрать организатора торговли для расчета рыночной цены независимо от того, совершались им сделки через указанного организатора торговли на рынке ценных бумаг или нет.

Например, на протяжении отчетного периода страховая компания руководствовалась при осуществлении переоценки информацией о рыночной стоимости ценных бумаг одного организатора торговли. При этом большинство ценных бумаг, находящихся на балансе компании, допущено к обращению двумя организаторами торговли. На отчетную дату большинство ценных бумаг было переоценено по информации одного из организаторов торговли, а ценные бумаги одного из эмитентов были переоценены по информации другого организатора торговли. В данном случае компания вправе самостоятельно выбирать организатора торговли, чью информацию о рыночных ценах будет использовать для переоценки независимо от того, будет организация применять информацию этого организатора ко всем ценным бумагам, учитываемым на балансе, или только к части их. При разнице рыночной цены ценной бумаги одного эмитента у разных организаторов торгов компания может принять более выгодную для себя информацию.

В соответствии с Письмом Минфина России от 15.05.2003 N 16-00-14/162 при определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности может быть использована информация о рыночной цене финансовых вложений не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа.

В соответствии с Письмом Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/11, если организатор торговли объявляет отдельную информацию о сумме накопленного купонного дохода на день выставления котировки облигаций, корректировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости производится без учета накопленного купонного дохода. Рассмотрим применение указанного правила на примере.

Пример. 24 июня 2011 г. организация приобрела облигации компании А в количестве 200 штук по цене 987 руб., включающей купонный доход 28 руб. Данную операцию организация должна отразить проводками (табл. 1).

Таблица 1

Бухгалтерские проводки по приобретению облигаций

Дт Кт Сумма,
руб.
Описание
58.2.1 «Облигации»
(«тело»)
76.5 «Расчеты
с прочими
дебиторами и
кредиторами»
191 800 Отражена стоимость
«тела» облигации
58.2.2 «Облигации.
Уплаченный при покупке
купон»
76.5 «Расчеты
с прочими
дебиторами и
кредиторами»
5 600 Отражена стоимость
уплаченного купонного
дохода

Допустим, что, по информации о торгах на ММВБ, рыночная стоимость облигаций на 30 июня 2011 г. составила 970 руб., а накопленный купонный доход — 32 руб.

Данную операцию организация должна отразить проводками (табл. 2).

Таблица 2

Бухгалтерские проводки по переоценке облигаций

Таким образом, переоценка не затронула купонный доход, вошедший в покупную стоимость облигации.

Необходимо также учитывать, что, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки. При этом в пояснительной записке к отчетности следует раскрыть информацию о дате его последней оценки, возможных причинах прекращения котировок, величине обесценения и т.п. Но не следует забывать, что финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат проверке на обесценение не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить такую проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если же по объекту финансовых вложений, по которому ранее текущая стоимость не определялась, на отчетную дату такая стоимость учитывается, рассматриваемый объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по текущей стоимости.

Д.О.Семенова

Руководитель

департамента страхового аудита

ЗАО «Аудиторская компания «Альтернатива»